НДПИ

Плательщиками НДПИ признаются пользователи недр -- организации (российские и иностранные) и (ст. 334 НК РФ).

Исходя из статьи 9 Закона РФ от 21.02.92 № 2395-1 «О недрах» права и обязанности пользователя недр возникают с даты государственной регистрации лицензии на пользование участком недр. Именно лицензия является документом, удостоверяющим право ее владельца на пользование участком недр в определенных границах в соответствии с указанной в ней целью в течение срока при соблюдении владельцем заранее оговоренных условий (ст. 11 Закона о недрах). Следовательно, единственным критерием для придания организации или индивидуальному предпринимателю статуса плательщика НДПИ и основанием для постановки на учет в таком качестве является наличие лицензии на пользование недрами. (Подтверждает это и тот факт, что постановка на учет производится в течение 30 календарных дней с момента государственной регистрации лицензии (разрешения) на пользование участком недр (п. 1 ст. 335 НК РФ).) Причем на необходимость постановки на учет не влияет указанное в лицензии целевое назначение разрешенных работ. Это означает, что пользователь недр подлежит постановке на учет в качестве плательщика НДПИ при осуществлении любого вида пользования недрами, в том числе того, в результате которого не осуществляется добыча полезных ископаемых, являющаяся объектом обложения НДПИ (Письма от 06.12.2013 № ГД-4-3/22016, от 08.10.2013 № 03-06-05-01/41901).

Как происходит постановка на учет в качестве плательщика НДПИ

Налогоплательщики уплачивают НДПИ по месту нахождения участков недр, предоставленных им в пользование. Для этого организации и предприниматели должны быть зарегистрированы в качестве плательщиков налога (п. 1 ст. 335 НК РФ).

Если полезные ископаемые добываются на территории России, постановка на учет в качестве плательщика НДПИ осуществляется по месту нахождения участка недр, предоставленного в пользование. Под местом нахождения участка недр, предоставленного в пользование понимают территорию субъекта (субъектов) РФ, на которой (которых) расположен участок недр.

Если же добыча полезных ископаемых производится на континентальном шельфе, в исключительной экономической зоне России, а также за пределами России, но на территории, находящейся под ее юрисдикцией или арендуемой у государств, постановка на учет в качестве плательщика НДПИ происходит по месту нахождения организации (месту жительства физического лица).

Особенности постановки на учет в качестве плательщика НДПИ определены приказом МНС России от 31.12.2003 № БГ-3-09/731.

Как следует из этого документа, постановка на учет (снятие с учета) происходит в уведомительном порядке. Лицензирующие органы передают в налоговые органы соответствующие сведения о предоставлении прав на пользование природными ресурсами. Те в свою очередь направляют налогоплательщику уведомление о постановке на учет в налоговом органе. На все эти операции государственным органам отведено 30 дней с момента выдачи лицензии (разрешения) на пользование участком недр.

Отметим, что если налогоплательщик ведет добычу полезных ископаемых на нескольких участках, расположенных в разных муниципальных образованиях субъекта РФ, постановка на учет производится только в одном налоговом органе.

Тот факт, что плательщики НДПИ подлежат постановке на учет по месту нахождения участка недр, определяет особенности уплаты этого налога и порядок заполнения платежных документов. Что же касается взаимодействия налогоплательщика с налоговыми органами — представления подачи заявлений о зачете или возврате излишне уплаченной суммы налога или излишне взысканного налога, — то оно осуществляется через инспекцию по месту нахождения (жительства) налогоплательщика или межрайонную (межрегиональную) инспекцию (в случае постановки на учет в такой инспекции).

Как отчитаться плательщику НДПИ

Согласно статье 341 НК РФ налоговый период по НДПИ — один календарный месяц. Налог уплачивается не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (ст. 344 НК РФ).Уплата налога осуществляется на территории того субъекта (субъектов) РФ, в котором налогоплательщик зарегистрирован в качестве плательщика НДПИ (п. 2 ст. 343 НК РФ).

Налоговую декларацию представляют не позднее последнего дня месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Она заполняется в единственном экземпляре в целом по всей добыче, произведенной налогоплательщиком, и подается в тот налоговый орган, в котором налогоплательщик зарегистрирован по месту своего нахождения (жительства), а не в тот, где он зарегистрирован в качестве плательщика НДПИ. Обязанность по представлению декларации возникает у налогоплательщика с того налогового периода, в котором фактически началась добыча полезных ископаемых. Так сказано в статье 345 НК РФ. В случае приостановления добычи обязанность по представлению декларации сохраняется.

Что является объектом налогообложения по НДПИ

Объекты налогообложения по налогу на добычу полезных ископаемых определены в пункте 1 статьи 336 НК РФ. Ими признаются полезные ископаемые:

• добытые из недр на территории России на участке, предоставленном налогоплательщику в пользование;
• извлеченные из отходов (потерь) добывающего производства, если такое извлечение подлежит отдельному лицензированию в соответствии с законодательством о недрах;
• добытые из недр за пределами территории России (на территориях, находящихся под юрисдикцией России, арендуемых у иностранных государств или используемых на основании международного договора) на участке, предоставленном налогоплательщику в пользование.

Полезное ископаемое, добытое из недр на лицензионном участке, признается объектом налогообложения вне зависимости от вида пользования недрами, указанного в лицензии. Так, если полезное ископаемое добыто при пользовании недрами на основании лицензии только на поиск и оценку месторождений (только на строительство и эксплуатацию подземных сооружений), оно подлежит налогообложению. Если лицензия на право пользования недрами отсутствует, добытое полезное ископаемое не является объектом налогообложения.

Что касается полезных ископаемых, извлеченных из отходов (потерь) добывающего производства, то они являются самостоятельным объектом налогообложения, только если на их использование выдана отдельная лицензия в соответствии с Законом о недрах. Полезные ископаемые, извлеченные из отходов (потерь), подлежат налогообложению, если использование последних выделено в отдельный объект лицензирования, отличный от добычи полезных ископаемых из недр.

Полезное ископаемое - это продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту РФ, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту (ст. 337 НК РФ). Если для отдельного добытого полезного ископаемого такие стандарты отсутствуют, то применяется стандарт организации (предприятия).

Таким образом, для налогообложения значение имеет не производство продукции, соответствующей какому-либо стандарту, а извлечение из недр минерального сырья, содержащего (потенциально) такую продукцию. Минеральное сырье может быть реализовано без проведения каких-либо операций по производству из него соответствующей продукции — объект налогообложения тем не менее возникнет.

Не признается полезным ископаемым продукция обрабатывающей промышленности, то есть продукция, полученная в результате дальнейшей переработки. Например, бензин и другие нефтепродукты, аффинированный (химически чистый) металл, известь и др.

Как определить налоговую базу по НДПИ

Налоговая база по НДПИ — это стоимость добытых полезных ископаемых. Сказанное не относится к добыче нефти, попутного газа и газа горючего природного из всех видов месторождений углеводородного сырья. При их добыче налоговая база определяется как количество добытых полезных ископаемых в натуральном выражении. Это следует из статьи 338 НК РФ.

То есть для формирования налоговой базы по НДПИ нужны две составляющие: количество добытого полезного ископаемого и его стоимость.

Методы определения количества добытого ископаемого:

Порядок определения количества добытого полезного ископаемого установлен статьей 339 НК РФ. Так при определении количества добытого полезного ископаемого учитывают только то полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по его добыче (извлечению) из недр (отходов, потерь). Комплекс технологических операций устанавливается в техническом проекте разработки конкретного месторождения полезных ископаемых (п. 7 статьи 339 НК РФ).

Количество добытого полезного ископаемого определяется прямым или косвенным методом. Прямой метод — это определение количества путем применения измерительных средств и устройств непосредственно к добытому полезному ископаемому. Косвенный — это метод, при котором количество добытого полезного ископаемого определяется по данным о его содержании в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье.

Метод, который применяет налогоплательщик, должен быть зафиксирован в его учетной В течение всей деятельности налогоплательщика по добыче полезного ископаемого этот метод изменению не подлежит. Единственное исключение из правила — внесение корректив в технический проект разработки месторождения полезных ископаемых в связи с изменением применяемой технологии добычи полезных ископаемых.

Прямой метод . При его применении налогоплательщик должен учитывать фактические потери, определяя количество добытого полезного ископаемого. Об этом сказано в пункте 3 статьи 339 НК РФ.

Фактические потери полезного ископаемого — это разница между количеством полезного ископаемого, на которое уменьшаются его запасы, и количеством фактически добытого полезного ископаемого. Налогообложению подлежит расчетное количество полезного ископаемого, на которое уменьшаются его запасы. Заметим, что нормативные потери полезных ископаемых (а ими признаются фактические потери, технологически связанные с принятой схемой и технологией разработки месторождения, но только в пределах нормативов, утвержденных в порядке, определяемом Правительством РФ), облагаются по налоговой ставке 0% (руб.).

Расчетное количество полезного ископаемого, на которое уменьшаются его запасы (при добыче твердых полезных ископаемых используется также термин «погашенные запасы»), определяет геолого-маркшейдерская служба на основании соответствующих замеров. При добыче углеводородного сырья расчетное количество определяется на основании замеров, производимых на устье скважины (с учетом данных анализа о содержании в минеральном сырье добытого полезного ископаемого).

Запасы полезных ископаемых могут уменьшаться как по причине добычи, так и в результате разведки, переоценки, списания неподтвердившихся запасов, изменения технологических границ и т. д. В целях налогообложения учитывается количество полезного ископаемого, на которое уменьшаются его запасы в результате добычи (сюда же относятся потери при добыче). Количество списываемых запасов по причинам, не связанным с добычей, не может быть отнесено к количеству добытого полезного ископаемого.

Фактические потери полезного ископаемого учитываются при определении количества добытого полезного ископаемого в том налоговом периоде, в котором проводилось их измерение. При этом размер потерь определяется по итогам этих измерений. Это означает, что если, например, количество фактических потерь рассчитывается ежеквартально, то в налоговом периоде, когда они были определены, они будут в полном объеме учтены и в целях налогообложения. Причем независимо от того, относятся они к другим налоговым периодам в пределах соответствующего квартала или нет.

Пример.

ООО «Звезда» определяет фактические потери добываемого полезного ископаемого один раз в квартал.

Количество фактически добытого полезного ископаемого (без учета потерь) составило:

• в июле 2015 года — 100 т;
• в августе 2015 года — 120 т;
• в сентябре 2015 года — 140 т.

Таким образом, подлежат налогообложению по общеустановленной налоговой ставке:

• по итогам июля 2015 года — 100 т;
• по итогам августа 2015 года — 120 т;
• по итогам сентября 2015 года — 140 т.

По итогам проведенных в октябре 2015 года измерений установлено, что фактические потери за III квартал 2015 года составили 20 т. Количество добытого за III квартал 2015 года полезного ископаемого с учетом фактических потерь составило:

100 т + 120 т + 140 т + 20 т = 380 т.

Норматив потерь составляет 5%. Рассчитаем нормативные потери полезных ископаемых, которые можно учесть при налогообложении:

380 т х 5% = 19 т.

В октябре 2015 года добыто 110 т полезных ископаемых. Следовательно, по итогам октября 2015 года обложению НДПИ подлежат:

• по налоговой ставке 0% (руб.) -- 19 т;
• по общеустановленной налоговой ставке -- 110 т + 20 т - 19 т = 111 т.

При определении количества добытого полезного ископаемого не учитывают то его количество, которое содержится в минеральном сырье, не доведенное до качества полезного ископаемого. То есть количество в остатках незавершенного производства. Это следует из пункта 7 статьи 339 НК РФ. Указанное количество нужно учесть в том налоговом периоде, в котором минеральное сырье будет обработано (подготовлено) до требуемых кондиций, за исключением следующего случая. Если минеральное сырье, не доведенное до качества полезного ископаемого, реализовано и (или) использовано на собственные нужды, количество добытого в налоговом периоде полезного ископаемого определяется на момент реализации или отпуска в производство этого минерального сырья соответственно. Количество добытого полезного ископаемого в этом случае равно количеству полезного ископаемого, содержащегося в минеральном сырье.

Косвенный метод . Налоговый кодекс не содержит каких-либо положений или рекомендаций по применению косвенного метода при определении количества добытого полезного ископаемого. Существует лишь одно ограничение. Косвенный метод применяется только в том случае, если применение прямого метода невозможно (п. 2 ст. 339 НК РФ). То есть в рамках применяемой технологии не представляется возможным произвести замер непосредственно добытого полезного ископаемого. Это должно подтверждаться техническим проектом разработки месторождения полезных ископаемых. Косвенный метод будет применяться, в частности, в случае реализации или использования на собственные нужды минерального сырья до проведения комплекса необходимых операций.

Как оценить стоимость добытых полезных ископаемых

В соответствии со статьей 340 НК РФ оценка стоимости добытых полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно одним из следующих способов:

• исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации без учета субсидий;
• исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого;
• исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых.

Оценить стоимость добытого полезного ископаемого, исходя из сложившихся цен его реализации означает возможность определить стоимость единицы добытого полезного ископаемого как средневзвешенной цены реализации по всем сделкам, по которым в налоговом периоде произошел переход права собственности на добытое полезное ископаемое. Средневзвешенная цена определяется так: сумма выручки от реализации полезного ископаемого в налоговом периоде делится на количество реализованного в этом же периоде добытого полезного ископаемого.

Полученный результат (то есть стоимость единицы реализованного полезного ископаемого) умножается на количество добытого в налоговом периоде полезного ископаемого. Это и есть стоимостная оценка налоговой базы.

Если налогоплательщик получает субсидии на возмещение разницы между оптовой ценой и расчетной стоимостью добытого полезного ископаемого, суммы этих субвенций он должен исключить из выручки.

Пример.

ООО «Крокус» в июне 2015 года осуществило добычу 300 т полезного ископаемого. В том же месяце 200 т этого или аналогичного полезного ископаемого было реализовано, в том числе (цены указаны без НДС и расходов на доставку):

• 60 т по цене 130 руб./т;
• 100 т по цене 100 руб./т;
• 40 т по цене 120 руб./т.

Выручка от реализации полезного ископаемого составила:

60 т х 130 руб. + 100 т х 100 руб. + 40 т х 120 руб. = 22 600 руб.

Стоимость единицы полезного ископаемого как средневзвешенная цена реализации равна:

22 600 руб. : (60 т + 100 т + 40 т) = 113 руб.

Таким образом, стоимость добытого в июне 2015 года полезного ископаемого составила:

113 руб. х 300 т = 33 900 руб.

Как правило, количество реализованного добытого полезного ископаемого не совпадает с количеством добытого. Это связано с наличием нереализованных остатков добытого полезного ископаемого на начало и на конец налогового периода. Для целей налогообложения не имеет значения, когда было добыто полезное ископаемое, реализованное в данном налоговом периоде. Если оно было реализовано, его цена должна быть учтена при определении выручки в соответствии со статьей 340 НК РФ. Также не имеет значения, было ли реализовано все добытое в налоговом периоде полезное ископаемое. Ведь для расчета налоговой базы берется все количество добытого полезного ископаемого, а не та его часть, которая была реализована.

Выручка от реализации добытых полезных ископаемых определяется исходя из цен, уменьшенных на сумму расходов налогоплательщика по доставке в зависимости от условий поставки. К вычету принимаются все расходы налогоплательщика по доставке (транспортировке) соответствующей партии добытого полезного ископаемого вне зависимости от периода осуществления указанных расходов. Например, в случае если транспортировка началась в предыдущем налоговом периоде, а закончилась — в текущем. При этом статья 340 НК РФ содержит исчерпывающий перечень расходов по доставке (транспортировке), уменьшающих цену реализации в целях исчисления налога. Это расходы:

• на оплату пошлин и сборов при внешнеторговых сделках;
• по доставке (перевозке) добытого полезного ископаемого от склада готовой продукции (узла учета, входа в магистральный трубопровод, пункта отгрузки потребителю или на переработку, границы раздела сетей с получателем и тому подобных условий) до получателя;
• по обязательному страхованию грузов, исчисленные в соответствии с законодательством РФ.

К расходам по доставке (перевозке) добытого полезного ископаемого до получателя, в частности, относятся траты по доставке (транспортировке) магистральными трубопроводами, железнодорожным, водным и другим транспортом, расходы на слив, налив, погрузку, разгрузку и перегрузку, на оплату услуг в портах и транспортно-экспедиционных услуг.

Если у налогоплательщика не было реализации добытого полезного ископаемого в налоговом периоде, он должен применить способ оценки исходя из расчетной стоимости добытого полезного ископаемого. Перечень расходов, учитываемых при определении расчетной стоимости добытых полезных ископаемых, указан в пункте 4 статьи 340 НК РФ. Заметим, что порядок определения расходов, поименованных в этом перечне, аналогичен порядку, установленному 25-й главой НК РФ. Но есть некоторые ограничения, которые в общем сводятся к следующему. При определении расчетной стоимости добытых полезных ископаемых не учитывают расходы, не связанные с добычей.

В соответствии с Налоговым кодексом можно выделить три группы расходов.

1. Прямые расходы. Это материальные расходы (подпункты 1 и 4 ст. 254), расходы на оплату труда (ст. 255), амортизация (статьи 258--259). Эти расходы, произведенные налогоплательщиком в течение налогового периода, распределяются между добытым полезным ископаемым и остатками незавершенного производства на конец налогового периода.

2. Косвенные расходы, относящиеся к добытым в налоговом периоде полезным ископаемым. Это материальные расходы (все подпункты статьи 254, кроме 1-го и 4-го), расходы на ремонт основных средств (ст. 260), расходы на освоение природных ресурсов (ст. 261), прочие расходы (статьи 264 и 265). Все косвенные расходы, относящиеся к добытым полезным ископаемым, в полном объеме включаются в расчетную стоимость этих ископаемых.

3. Сумма косвенных и внереализационных расходов, относящихся как к добыче полезных ископаемых, так и к другим видам деятельности. К таким расходам помимо перечисленных выше могут быть отнесены расходы на НИОКР (ст. 262) и расходы, связанные с реализацией имущества (ст. 268). Эти расходы должны быть распределены между затратами на добычу полезных ископаемых и затратами на иную деятельность налогоплательщика пропорционально доле прямых расходов, относящихся к добыче полезных ископаемых, в общей сумме прямых расходов.

Сумма указанных расходов даст расходы по добыче всех полезных ископаемых. Чтобы определить расчетную стоимость отдельного полезного ископаемого, нужно из общей суммы расходов выделить часть расходов, приходящуюся на количество этого добытого полезного ископаемого в общем количестве добытых полезных ископаемых.

Какие установлены ставки НДПИ

В статье 342 НК РФ установлены налоговые ставки по которым уплачивают НДПИ. Так в соответствии с пунктом 1 статьи 342 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0% (0 руб. -- если налоговая база определяется в натуральном выражении) при добыче в частности:

• полезных ископаемых в части нормативных потерь полезных ископаемых. Нормативные потери полезных ископаемых -- это фактические потери в пределах нормативов, установленных в соответствии с постановлением Правительства РФ от 29.12.2001 № 921;
• попутного газа;
• подземных вод, содержащих полезные ископаемые (промышленных вод), извлечение которых связано с разработкой других видов полезных ископаемых, и извлекаемых при разработке месторождений полезных ископаемых, а также при строительстве и эксплуатации подземных сооружений;
• полезных ископаемых при разработке некондиционных (остаточных запасов пониженного качества) или ранее списанных запасов полезных ископаемых (за исключением случаев ухудшения качества запасов полезных ископаемых в результате выборочной отработки месторождения). Отнесение запасов полезных ископаемых к некондиционным запасам осуществляется в порядке, устанавливаемом Правительством РФ. Отнесение запасов полезных ископаемых к некондиционным осуществляется согласно постановлению Правительства РФ от 26.12.2001 № 899.

Если нет оснований применять налоговую ставку 0% (руб.), применяются ставки, установленные пунктом 2 статьи 342 НК РФ.

Сумма налога исчисляется в целом по всем объектам налогообложения. Для определения суммы, подлежащей уплате по отдельному участку недр (месту постановки на учет в качестве налогоплательщика НДПИ), следует исходить из количества добытого на данном участке недр полезного ископаемого, включая количество, подлежащее обложению по налоговой ставке 0% (руб.), в общем количестве добытого полезного ископаемого данного вида.

Налог на добычу полезных ископаемых (НДПИ) является федеральным налогом и выступает основным в системе обязательных платежей за пользование природными ресурсами. Налог был установлен в российской налоговой системе в 2002 г. и заменил плату за пользование недрами при добыче полезных ископаемых, отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы.

Порядок налогообложения добычи полезных ископаемых определен гл. 26 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ).

Справка. По данным Росстата, доля НДПИ в сумме налогов, сборов и иных платежей, поступивших в консолидированный бюджет Российской Федерации в январе - октябре 2011 г., составила 21,6%. Таким образом, налог занимает второе место после налога на прибыль организаций в налоговых доходах консолидированного бюджета Российской Федерации.

Плательщики, объекты налогообложения

Плательщиками НДПИ признаются организации и индивидуальные предприниматели, которые являются пользователями недр в соответствии с законодательством Российской Федерации (ст. 334 НК РФ). Пользователь участка недр обязан встать на учет в налоговом органе в качестве плательщика НДПИ по месту нахождения этого участка в течение 30 календарных дней с момента государственной регистрации лицензии (разрешения) на пользование участком (п. 1 ст. 335 НК РФ). Если разработка полезных ископаемых осуществляется на континентальном шельфе Российской Федерации, в исключительной экономической зоне и на других территориях, предусмотренных п. 2 ст. 335 НК РФ, налогоплательщик подлежит постановке на учет по месту нахождения организации или по месту жительства физического лица.

В п. 1 ст. 336 НК РФ приведена совокупность полезных ископаемых, признаваемых объектом налогообложения:

• 1) полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации;
• 2) полезные ископаемые, извлеченные из отходов (потерь) добывающего производства, если такое извлечение подлежит отдельному лицензированию в соответствии с законодательством Российской Федерации о недрах;
• 3) полезные ископаемые, добытые из недр за пределами территории Российской Федерации, если эта добыча осуществляется на территориях, находящихся под юрисдикцией Российской Федерации (а также арендуемых у иностранных государств или используемых на основании международного договора) на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование.

В п. 2 ст. 336 НК РФ конкретизированы объекты природопользования, не являющиеся объектами обложения НДПИ.

Пример. ОАО «Кратер» осуществляет деятельность по добыче различных полезных ископаемых на основании соответствующих лицензий на пользование недрами. природный ресурс налог ископаемый

В сентябре организацией добыто 20 т бурого и 10 т каменного угля, 15 т графита природного. Разведано новое месторождение товарных руд. Предполагаемый объем запасов полезного ископаемого - 10 000 т. Получить лицензию на разработку этого участка недр и приступить к работам хозяйствующий субъект планирует в I квартале следующего года. В ходе работ было извлечено 5 т горнорудного неметаллического сырья из отходов добывающего производства. На извлечение получена специальная лицензия в соответствии с законодательством Российской Федерации. Добыча также осуществлялась за пределами Российской Федерации на территориях, находящихся под ее юрисдикцией (28 т руды черных и цветных металлов). Дополнительно было получено 3 т руды черных металлов из собственного отвала. Организации удалось добыть 15 т геологических коллекционных материалов, 8 т полезных ископаемых из геологических объектов, имеющих культурное значение. Какие из полезных ископаемых являются объектами обложения НДПИ?

Бурый и каменный уголь, графит природный, а также горнорудное неметаллическое сырье, полученное из отходов добывающего производства, являются видами добытых полезных ископаемых, признаваемых объектами налогообложения (п. 2 ст. 337, пп. 2 п. 1 ст. 336 НК РФ). Поскольку плательщиками НДПИ признаются организации, являющиеся пользователями недр в соответствии с законодательством Российской Федерации (ст. 334 НК РФ), нет оснований для уплаты этого налога в отношении нового месторождения товарных руд. Добытые руды черных и цветных металлов являются видами полезных ископаемых, признаваемых объектом обложения НДПИ в соответствии с пп. 4 п. 2 ст. 337 НК РФ. Условия добычи этих ресурсов соответствуют условиям, установленным пп. 3 п. 1 ст. 336 НК РФ, что также определяет их как объекты природопользования, подлежащие налогообложению. Следовательно, в данном случае НДПИ уплачивается.

Полезные ископаемые, извлеченные из собственных отвалов или отходов (потерь) горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств, если при их добыче из недр они подлежали налогообложению в общеустановленном порядке, не включаются в состав налогооблагаемых на основании пп. 4 п. 2 ст. 336 НК РФ. Добытые геологические коллекционные материалы, полезные ископаемые из геологических объектов, имеющих культурное значение, следует исключить из числа подлежащих налогообложению в соответствии с пп. 2 и 3 п. 2 ст. 336 НК РФ.

Таким образом, в целях обложения НДПИ следует учитывать нижеперечисленные полезные ископаемые:

• - бурый (20 т) и каменный (10 т) уголь;
• - графит природный (15 т);
• - горнорудное неметаллическое сырье (5 т);
• - руды черных и цветных металлов (28 т).

Налоговая база, порядок определения количества добытого полезного ископаемого. Порядок оценки стоимости добытых полезных ископаемых при определении налоговой базы

Налоговая база по НДПИ определяется в соответствии с п. 2 ст. 338 НК РФ двумя способами:

• 1) как стоимость добытых полезных ископаемых, за исключением нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной, попутного газа и газа горючего природного из всех видов месторождений углеводородного сырья;
• 2) как количество добытых полезных ископаемых в натуральном выражении при добыче нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной, попутного газа и газа горючего природного из всех видов месторождений углеводородного сырья.

Порядок определения количества полезных ископаемых в целях налогообложения закреплен в ст. 339 НК РФ и предусматривает следующие методы его оценки:

• - прямой метод - посредством применения измерительных средств и устройств;
• - косвенный метод - расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье.

При этом, если применение прямого метода невозможно, используется косвенный метод. Прямой метод предполагает учет фактических потерь полезных ископаемых, относимых к тому налоговому периоду, в котором осуществлена их оценка. Выбранный метод должен быть утвержден в учетной политике организации и может быть изменен только в случае внесения изменений в технический проект разработки месторождения полезных ископаемых в связи с изменением применяемой технологии добычи полезных ископаемых (абз. 2 п. 2 ст. 339 НК РФ).

Пунктом 1 ст. 340 НК РФ предусмотрены следующие способы оценки стоимости добытого полезного ископаемого при определении налоговой базы по НДПИ:

• 1) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации без учета субсидий;
• 2) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого;
• 3) исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых.

Выручка от реализации добытого полезного ископаемого уменьшается на сумму расходов налогоплательщика по доставке полезного ископаемого. В состав таких расходов могут быть включены расходы на уплату таможенных пошлин и сборов при внешнеторговых сделках, на доставку полезных ископаемых от склада готовой продукции до получателя, на страхование грузов (абз. 4 п. 2 ст. 340 НК РФ).

Подчеркнем, что стоимость единицы добытого полезного ископаемого следует определять как отношение выручки от реализации этих ресурсов к количеству реализованного добытого полезного ископаемого. Согласно п. 4 ст. 340 НК РФ при отсутствии реализации полезных ископаемых стоимость добытых ресурсов определяется исходя из расчетной стоимости полезных ископаемых. В целях формирования расчетной стоимости необходимо учитывать ряд расходов, которые налогоплательщик имел в налоговом периоде (материальные расходы, расходы на оплату труда, сумма начисленной амортизации, расходы на освоение природных ресурсов и др.). Это закреплено в положениях п. 4 ст. 340 НК РФ.

Пример. ОАО «Старт» осуществляет добычу калийной соли в соответствии с лицензией, действующей до 1 января 2010 г. В январе текущего года организацией было добыто 360 т соли. На внутреннем рынке было реализовано 300 т на сумму 2 400 000 руб. с учетом НДС. Расходы на добычу и реализацию природного ресурса составили 2 000 000 руб. с учетом НДС. Каковы суммы НДПИ и налога на прибыль организаций, подлежащих уплате в бюджет?

Поскольку организация имеет реализованную продукцию, стоимость единицы добытого полезного ископаемого определяется как отношение выручки от реализации добытого полезного ископаемого к количеству реализованного добытого полезного ископаемого (абз. 8 п. 2 ст. 340 НК РФ). Выручка от реализации без НДС составит 2 033 898 руб. (2 400 000 руб. - 2 400 000 руб. x 18/118). Стоимость 1 т добытой соли в целях налогообложения равна 6779,7 руб. (2 033 898 руб. : 300 т). Стоимость всего объема добытой соли рассчитывается следующим образом: 6779,7 руб. x 360 т = 2 440 692 руб. Ставка НДПИ по калийной соли установлена на уровне 3,8% (абз. 1 п. 2 ст. 342 НК РФ). Сумма НДПИ при добыче калийной соли составит 92 746,3 руб. (0,038 x 2 440 692 руб.).

Расходы организации (без НДС) - 1 694 915 руб. (2 000 000 руб. - 2 000 000 руб. x 18/118). Прибыль, полученная от реализации калийной соли, как налоговая база определяется в соответствии со ст. ст. 247 и 274 НК РФ:

2 033 898 руб. - 1 694 915 руб. = 338 983 руб.

Ставка налога на прибыль организаций определена п. 1 ст. 284 НК РФ и составляет 20%. Сумма налога на прибыль организаций рассчитывается как 0,2 x 338 983 руб. = 67 796,6 руб.

Налоговым периодом по НДПИ является календарный месяц (ст. 341 НК РФ). Налоговые ставки НДПИ дифференцируются в зависимости от вида полезного ископаемого; предусмотрена также ставка 0%. Согласно п. 1 ст. 342 НК РФ ставка 0% применяется при добыче попутного газа, подземных вод, содержащих полезные ископаемые, извлечение которых связано с разработкой других видов полезных ископаемых, и т.д. Федеральным законом от 22.07.2008 N 158-ФЗ была изменена редакция пп. 8, введены пп. 10, 11, 12 п. 1 ст. 342 НК РФ. Согласно внесенным поправкам налогообложение по ставке 0% осуществляется при добыче нефти на участках недр, расположенных полностью или частично в границах Республики Саха, Иркутской области, Краснодарского края, находящихся севернее Северного полярного круга полностью или частично в границах внутренних морских вод и территориального моря, на континентальном шельфе Российской Федерации, а также в Азовском, Каспийском морях, Ненецком, Ямало-Ненецком автономных округах, полуострове Ямал. При этом НК РФ установлены предельные показатели накопленного объема добытой нефти и срока разработки запасов участка недр для всех перечисленных случаев в целях применения ставки 0% для исчисления НДПИ.

Помимо ставок НДПИ ст. 342 НК РФ устанавливает коэффициенты, характеризующие динамику мировых цен на нефть, степень выработанности запасов участка недр и используемые для расчета НДПИ при добыче нефти.

Пример. ОАО «Скала» имеет лицензию на добычу нефти и осуществляет свою деятельность на участке недр месторождения «Октябрьское», а также на участке, расположенном в Ненецком автономном округе. Накопленный объем добытой нефти на последнем из указанных участков находится в пределах 5 млн т, срок разработанности запасов равен трем годам. В январе 2009 г. из недр первого участка было добыто 500 т нефти. Фактические потери составили 1,2 т. Они соответствуют нормативным потерям. Отделенный попутный нефтяной газ и примеси были получены в объеме 0,5 т. Кв - коэффициент, отражающий степень выработанности запасов, принимается равным 0,3. Из недр второго месторождения было добыто 30 т нефти. Средний уровень цен нефти сорта «Юралс» в рассматриваемом периоде находился в пределах 46,94 долл. США за баррель, среднее значение курса доллара США к рублю - 32,89 руб. за долл. США. Какую сумму НДПИ налогоплательщик должен перечислить в бюджет?

Добыча нефти на участке, расположенном в Ненецком автономном округе, с 1 января 2009 г. подлежит обложению НДПИ по ставке 0% (пп. 12 п. 1 ст. 342 НК РФ). При налогообложении добычи нефти из месторождения «Октябрьское» следует учитывать, что объем добытых полезных ископаемых в пределах нормативных потерь также облагается по льготной ставке 0% (пп. 1 п. 1 ст. 342 НК РФ). Кроме того, согласно новой редакции п. 1 ст. 339 НК РФ количество добытой нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной определяется в единицах массы нетто, под которой понимается количество нефти за вычетом отделенной воды, попутного нефтяного газа и примесей, а также за вычетом содержащихся в нефти во взвешенном состоянии воды, хлористых солей и механических примесей, определенных лабораторными анализами. Таким образом, объем добытой нефти, учитываемый в целях налогообложения, составляет 498,3 т (500 т - 1,2 т - 0,5 т). Согласно п. 3 ст. 342 НК РФ коэффициент, характеризующий динамику мировых цен на нефть (Кц), определяется по формуле:

Кц = (Ц - 15) * Р / 261 = (46,94 - 15) * 32,89 / 261 = 4,0249,

где Ц - средний за истекший налоговый период уровень цен нефти сорта «Юралс»;

Р - среднее значение за налоговый период курса доллара США к российскому рублю.

Согласно п. 3 ст. 342 НК РФ коэффициент Кц округляется до 4-го знака после запятой. Кв по условиям примера равен 0,3. В соответствии с абз. 2 п. 2 ст. 338 НК РФ налоговая база по нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной определяется как количество добытых полезных ископаемых в натуральном выражении. В п. 2 ст. 342 НК РФ предусмотрена ставка НДПИ в размере 419 руб. за 1 т добытой нефти, которая должна умножаться на коэффициенты Кц и Кв. С учетом этого НДПИ равен 252 105 руб. (419 руб. x 498,3 т x 4,0249 x 0,3).

Пример. ОАО «Альфа» поставлено на учет в налоговом органе в качестве плательщика НДПИ как организация, занимающаяся добычей золота. В феврале текущего года организацией добыто 200 кг концентрата, содержащего золото. После переработки на аффинажном заводе было получено 170 кг чистого золота. Весь полученный объем драгоценного металла реализован на внутреннем рынке на сумму 119 000 000 руб. (с НДС). Какова сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет налогоплательщиком?

В соответствии с разъяснением Минфина России (Письмо от 30.10.2008 N 03-06-06-01/24) видом добытого полезного ископаемого признаются концентраты и другие полупродукты, содержащие золото (абз. 18 п. 2 ст. 342 НК РФ). В связи с этим налогообложению подлежит объем добытого концентрата до его переработки, то есть добытое полезное ископаемое в объеме 200 кг.

Выручка от реализации драгоценного металла без НДС - 100 847 000 руб. (119 000 000 руб. - 119 000 000 руб. x 18/118).

Стоимость 1 кг добытого полезного ископаемого принимается равной 593 218 руб. (100 847 000 руб. : 170 кг).

Общая стоимость добытого полезного ископаемого - 118 644 000 руб. (200 кг x 593 218 руб.).

Ставка НДПИ при добыче концентратов и других полупродуктов, содержащих золото, определена в размере 6% (п. 2 ст. 342 НК РФ).

Сумма НДПИ составит 7 119 000 руб. (0,06 x 118 644 000 руб.).

Важными аспектами при налогообложении природопользования являются порядок и сроки уплаты НДПИ, представления налоговой декларации. НДПИ уплачивается по итогам налогового периода не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (ст. 344 НК РФ). Подчеркнем, что налог уплачивается по месту нахождения каждого участка недр, находящегося в пользовании налогоплательщика. Если полезные ископаемые добыты за пределами территории Российской Федерации, уплата налога осуществляется по месту нахождения организации или месту жительства индивидуального предпринимателя. Согласно абз. 2 п. 1 ст. 345 НК РФ налоговая декларация представляется налогоплательщиком по месту его нахождения (месту жительства).

НДПИ должны платить российские и иностранные организации, которые признаются пользователями недр. То есть организации, получившие лицензию на право пользования участком недр или заключившие соглашение о разделе продукции (ст. 334 НК РФ, ст. 9 Закона от 21 февраля 1992 г. № 2395-1). Платить НДПИ нужно начиная со дня регистрации лицензии или вступления в силу соглашения о разделе продукции (ч. 7 ст. 9 Закона от 21 февраля 1992 г. № 2395-1, письма Минфина России от 18 сентября 2008 г. № 03-06-06-01/23, ФНС России от 6 декабря 2013 г. № ГД-4-3/22016).

Организации Республики Крым и г. Севастополя признаются пользователями недр как в соответствии с российским законодательством, так и на основании лицензий и других разрешительных документов, выданных ранее украинскими государственными органами (п. 2 ст. 334 НК РФ).

Применение спецрежима при выполнении соглашения о разделе продукции не освобождает от уплаты НДПИ инвесторов соглашения , предусматривающего раздел продукции в соответствии с пунктом 1 статьи 8 Закона от 30 декабря 1995 г. № 225-ФЗ (п. 1 ст. 346.36, п. 7 ст. 346.35 НК РФ). В этом случае НДПИ рассчитывается в общем порядке с учетом особенностей, предусмотренных статьей 346.37 Налогового кодекса РФ (п. 2 ст. 346.37 НК РФ).

Ситуация: кто из участников договора простого товарищества должен платить НДПИ? По договору одна организация занимается добычей полезных ископаемых на основании лицензии, другая ведет общие дела товарищества (бухгалтерский и налоговый учет).

НДПИ должны платить российские и иностранные организации, которые признаются пользователями недр, то есть получили лицензию на право пользования участком недр или заключили соглашение о разделе продукции (ст. 334 НК РФ, ст. 9 Закона от 21 февраля 1992 г. № 2395-1). Следовательно, плательщиком НДПИ является тот участник договора простого товарищества, который занимается добычей полезных ископаемых на основании лицензии (письмо Минфина России от 7 декабря 2007 г. № 03-06-06-01/58).

В договоре простого товарищества может быть предусмотрено ведение общих дел конкретным участником такого соглашения (ст. 1044 ГК РФ). Поэтому организация - плательщик НДПИ может поручить участнику договора, на которого возложено ведение общих дел:

• сдавать декларации по НДПИ;

• перечислять НДПИ в бюджет (от имени и за счет средств организации, разрабатывающей месторождения на основании лицензии).

Для этого такая организация должна выдать доверенность участнику договора, ведущему общие дела (п. 1 и 3 ст. 29 НК РФ).

Такую позицию поддерживает Минфин России (письмо от 30 июля 2008 г. № 03-06-06-01/20) и некоторые суды (см. постановление ФАС Волго-Вятского округа от 31 августа 2005 г. № А29-1942/2005а).

Объекты налогообложения

Объектами обложения НДПИ признаются все полезные ископаемые , которые:

Добыты из недр на территории России на участке недр, полученном организацией в пользование;

Добыты из недр за пределами России на территориях, находящихся под юрисдикцией России или арендуемых у иностранных государств (используемых на основании международного договора), на участке недр, полученном организацией в пользование;

Извлечены из отходов, потерь добывающего производства (если такая деятельность подлежит лицензированию).

Это следует из пункта 1 статьи 336 Налогового кодекса РФ.

Не облагается НДПИ

НДПИ не нужно платить:

• при общем изучении недр (проведении геологической съемки, региональных геолого-геофизических работ, инженерно-геологических изысканий, научно-исследовательских работ, палеонтологических работ и т. д.);

• при использовании недр без нарушения их целостности (при геологических работах по прогнозированию землетрясений и исследованию вулканической деятельности, при создании и ведении мониторинга природной среды, при контроле за режимом подземных вод и т. д.);

• при добыче минералогических, палеонтологических и других геологических коллекционных материалов;

• при добыче полезных ископаемых при образовании (использовании, реконструкции и ремонте) особо охраняемых геологических объектов, имеющих научное, культурное, эстетическое, санитарно-оздоровительное или иное общественное значение. Особо охраняемыми геологическими объектами признаются объекты, изъятые из хозяйственного использования и включенные в Государственный кадастр особо охраняемых природных территорий (письмо Минфина России от 2 июля 2008 г. № 03-06-05-01/12);

• при добыче полезных ископаемых из собственных отвалов или отходов (потерь) горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств (если организация уже уплатила НДПИ при добыче);

• при добыче дренажных подземных вод, не учитываемых на государственном балансе запасов полезных ископаемых, которые извлекаются при разработке месторождений полезных ископаемых или при строительстве и эксплуатации подземных сооружений.

Это следует из пункта 2 статьи 336 Налогового кодекса РФ и абзаца 3 пункта 1 Положения, утвержденного постановлением Верховного Совета РФ от 15 июля 1992 г. № 3314-1.

Кроме того, для целей налогообложения не признается полезным ископаемым продукция, которая была получена в результате дальнейшей переработки (обогащения, технологического передела и др.) полезного ископаемого и является продукцией обрабатывающей промышленности (абз. 2 п. 1 ст. 337 НК РФ). Например, не нужно платить НДПИ со стоимости золота или серебра, полученных в результате аффинажа (очистки драгметаллов от примесей и сопутствующих компонентов). Аффинирование представляет собой самостоятельный технологический процесс, не связанный с процессом добычи полезного ископаемого. Поэтому полученные (очищенные) драгметаллы не рассматриваются как добытые полезные ископаемые и объектом обложения НДПИ не являются. Такие разъяснения содержатся в письме ФНС России от 30 августа 2013 г. № АС-4-3/15780.

Чтобы отнести деятельность к обрабатывающей или горнодобывающей промышленности и разработке карьеров, нужно руководствоваться Общероссийским классификатором видов экономической деятельности (ОКВЭД) (письмо Минфина России от 14 августа 2007 г. № 03-06-05-01/36).

Ситуация: должна ли организация платить НДПИ при добыче общераспространенных полезных ископаемых?

Ответ: да, должна.

В подпункте 1 пункта 2 статьи 336 Налогового кодекса РФ предусмотрено освобождение от уплаты НДПИ с общераспространенных полезных ископаемых. Однако эта льгота распространяется только на предпринимателей, использующих такие полезные ископаемые для личных нужд. Организация, которая имеет лицензию на использование участка недр и добывает общераспространенные полезные ископаемые, должна платить НДПИ в общем порядке. Такой вывод подтверждается письмом Минфина России от 20 июля 2009 г. № 03-06-06-01/16.

Постановка на учет

Организации, признаваемые пользователями недр, подлежат постановке на учет в качестве плательщика НДПИ. Для этого организации писать заявление не нужно. Налоговая инспекция по местонахождению участка недр, предоставленного организации в пользование, самостоятельно поставит организацию на учет. Сделает это она в течение 30 календарных дней на основании сведений, полученных от Росприроднадзора. Такой порядок установлен в пункте 1 статьи 335 Налогового кодекса РФ. О постановке на учет в качестве плательщика НДПИ организация узнает из уведомления по форме 9-НДПИ-1 (п. 4 особенностей, утвержденных приказом МНС России от 31 декабря 2003 г. № БГ-3-09/731).

По общему правилу организацию поставят на учет в налоговой инспекции того субъекта РФ, где находится используемый участок недр. Если участок недр полностью или частично занимает территорию нескольких субъектов РФ, то на учет поставят в каждом из них. Это следует из пункта 1 статьи 335 Налогового кодекса РФ.

Организацию поставят на учет в качестве плательщика НДПИ по месту ее нахождения, только если она добывает полезные ископаемые:

• на территории того же субъекта РФ, где она сама и зарегистрирована;

• на континентальном шельфе России;

• в исключительной экономической зоне России;

• за пределами России (если территория добычи находится под юрисдикцией России, арендуется ею у иностранных государств или используется на основании международного договора).

Такое правило установлено пунктом 2 статьи 335 НК РФ.

По реквизитам налоговой инспекции, в которой организация стоит на учете как плательщик НДПИ, организация будет перечислять этот налог (п. 2 ст. 343 НК РФ). Декларации по НДПИ нужно будет подавать в налоговую инспекцию по местонахождению организации (абз. 2 п. 1 ст. 345 НК РФ).

Постановка на учет: Крым и г. Севастополь

Особый порядок постановки на учет действует для организаций Республики Крым и г. Севастополя, которые признаются пользователями недр на основании лицензий или других разрешительных документов, выданных украинскими государственными органами. Такие организации должны представить заверенные копии лицензий или других документов с переводом на русский язык. Сделать это нужно в срок не позднее 1 февраля 2015 года. Подавать документы нужно:

• в инспекцию по местонахождению организации (если участок находится на территориях Республики Крым или г. Севастополя);

• в инспекцию по местонахождению участка недр (во всех остальных случаях);

• в инспекцию по местонахождению одного из участков недр по выбору организации (если у организации есть несколько участков недр).

В течение пяти рабочих дней со дня представления документов инспекция должна поставить организацию на учет в качестве плательщика НДПИ и отправить ей соответствующее уведомление.

Об этом сказано в абзацах 2-4 пункта 1 статьи 335 Налогового кодекса РФ.

НДПИ и УСН

Если организация добывает и реализует полезные ископаемые (за исключением общераспространенных), то она не вправе применять упрощенку (подп. 8 п. 3 ст. 346.12 НК РФ). Однако переход на упрощенку при добыче общераспространенных полезных ископаемых не освобождает от обязанностей плательщика НДПИ (п. 2 ст. 346.11 НК РФ).

Ситуация: нужно ли платить НДПИ, если организация самовольно пользуется участком недр (без лицензии на недропользование или соглашения о разделе продукции) ?

Ответ: нет, не нужно.

НДПИ должны платить российские и иностранные организации, которые признаются пользователями недр, то есть получили лицензию на право пользования участком недр или заключили соглашение о разделе продукции (ст. 334 НК РФ, ст. 9 Закона от 21 февраля 1992 г. № 2395-1). Платить НДПИ нужно начиная со дня регистрации лицензии или вступления в силу соглашения о разделе продукции (ч. 7 ст. 9 Закона от 21 февраля 1992 г. № 2395-1, письмо Минфина России от 18 сентября 2008 г. № 03-06-06-01/23).

Если организация самовольно пользуется участком недр (без лицензии или соглашения о разделе продукции), платить НДПИ по данному участку недр не нужно (письмо ФНС России от 16 августа 2006 г. № ММ-6-21/816). Правомерность такого подхода подтверждают и некоторые суды (см., например, постановление ФАС Центрального округа от 28 января 2005 г. № А09-8557/04-13).

Внимание: за самовольное использование недр организацию могут привлечь к ответственности. Кроме того, организации придется возмещать государству убыток.

За пользование недрами без лицензии Росприроднадзор и Ростехнадзор могут оштрафовать:

• организацию - на 30 000 - 40 000 руб.;

• руководителя организации - на 3000-4000 руб.

Это следует из статей 7.3 и 23.22 Кодекса РФ об административных правонарушениях, пунктов 3, 4, 6 Положения, утвержденного постановлением Правительства РФ от 12 мая 2005 г. № 293.

Кроме того, организации придется возместить государству убыток, причиненный в результате самовольного пользования участком недр. Размер убытка будет определяться исходя из ставки НДПИ (распоряжение Правительства РФ от 22 августа 1998 г. № 1214-р). То есть размер убытка будет равнозначен сумме подлежащего уплате НДПИ.

Прекращение уплаты НДПИ

Организация признается плательщиком НДПИ до прекращения права пользования недрами. То есть до момента, когда:

• истекает срок действия лицензии;

• организация откажется от прав пользования недрами;

• исполнится условие, предусмотренное лицензией и исключающее дальнейшее пользование участком недр;

• досрочно будет прекращено действие лицензии.

Это следует из статьи 334 Налогового кодекса РФ, статьи 9 Закона от 21 февраля 1992 г. № 2395-1, подпунктов 15.1 и 15.2 пункта 15 Положения, утвержденного постановлением Верховного Совета РФ от 15 июля 1992 г. № 3314-1.

Объект налогообложения по НДПИ — элемент соответствующего налога, который может быть в ряде случаев корректно определен только при условии последовательного применения норм федерального и регионального законодательства. Рассмотрим данную специфику правового регулирования НДПИ подробнее.

Объект НДПИ: определение по НК РФ

Строго говоря, понятие «объект налогообложения» в контексте НДПИ закреплено на уровне отдельной правовой категории. В ст. 336 НК РФ сказано о том, что соответствующим объектом могут быть:

1. Полезные ископаемые, которые добываются на территории России на месторождении, предоставленном в пользование хозяйствующему субъекту в соответствии с законодательством РФ. На практике это означает получение хозяйствующим субъектом лицензии (ее значимость мы рассмотрим далее).

2. Полезные ископаемые, которые извлекаются из отходов производства, если данное извлечение в соответствии с законодательством должно лицензироваться.

3. Полезные ископаемые, добываемые из недр Земли на территориях, расположенных за границей, но в юрисдикции РФ — например, возникающей на основе права аренды месторождения хозяйствующим субъектом, который зарегистрирован в России.

О ставках, применяемых при начислении НДПИ, читайте в материале .

Что понимать под полезным ископаемым по НК РФ

Полезным ископаемым, которое может рассматриваться в качестве объекта НДПИ, признаются:

1. Продукция горнодобывающего предприятия, в том числе получаемая на этапе разработки карьеров, содержащаяся в минеральном сырье, извлеченном из недр, и соответствующая государственному, международному либо внутрикорпоративному стандарту (п. 1 ст. 337 НК РФ).

В свою очередь, не признается полезным ископаемым продукция обрабатывающей промышленности, полученная при дальнейшей переработке (посредством обогащения или технологического передела) полезного ископаемого.

2. Сырье или минералы, перечисленные в широком перечне в п. 2 ст. 337 НК РФ. Это общеизвестные ископаемые — нефть, газ, уголь, металлы и т. д.

3. Продукция, являющаяся результатом разработки залежи, а также выпускаемая из минерального сырья при использовании технологий, которые соответствуют специальным видам работ по добыче сырья или минералов. Таких как, например, подземная газификация, гидравлическая разработка россыпных залежей, выщелачивание и иные перерабатывающие технологии.

С одной стороны, сущность объекта налогообложения в рамках НДПИ однозначно закреплена в федеральном законодательстве на уровне НК РФ. С другой — практическое применение рассмотренных нами норм может требовать задействования иных правовых актов с меньшей юридической силой, но необходимых с точки зрения корректного определения соответствующего объекта.

Какие полезные ископаемые признаются объектом налогообложения по НДПИ

Основной нюанс, характеризующий определение объекта налогообложения по НДПИ, заключается в том, что сам факт извлечения каким-либо субъектом сырья либо минерала природного происхождения из залежей не обязательно означает, что соответствующее сырье либо минерал будут фактически признаны объектом НДПИ, несмотря на то что соответствуют критериям, закрепленным в ст. 336, 337 НК РФ.

Объектом налогообложения по НДПИ признаются, прежде всего, сырье или минерал, добытые лицами, официально признанными в качестве плательщиков НДПИ. Данные лица могут быть представлены ИП или юрлицами, являющимися пользователями недр на основе лицензии (письмо Минфина РФ от 08.10.2013 № 03-06-05-01/41901).

Обязанность в получении лицензии на добычу сырья или минералов возникает у хозяйствующих субъектов, извлекающих сырье или минералы из залежей, расположенных на глубине ниже почвенного слоя (преамбула к закону РФ «О недрах» от 21.02.1992 № 2395-I). На практике данная обязанность чаще всего устанавливается для фирм, извлекающих сырье или минералы из глубины более 5 метров — соответствующий показатель зафиксирован во многих нормативных актах регионов РФ, например в ст. 15 закона Нижегородской области «О недропользовании от 03.11.2010 № 169-3.

Стоит отметить, что в нормативных актах на федеральном уровне критериев определения глубины почвенного слоя или же норм, аналогичных той, которая закреплена в законе № 169-3, не установлено.

В случае если ИП или организация будут извлекать сырье и минералы из залежей без лицензии, их деятельность будет поводом для наложения штрафа в соответствии с нормами п. 1 ст. 7.3 КоАП РФ. Вред, нанесенный природе, им придется компенсировать (ст. 51 закона от 21.02.1992 № 2395-I).

В случае если сырье или минерал добывается индивидуальным предпринимателем (при этом данные объекты относятся к категории общераспространенных и используются ИП не в коммерческой деятельности, а в личных целях), НДПИ по данному сырью или минералу не уплачивается (п. 2 ст. 336 НК РФ). Узнать, какие ископаемые относятся к общераспространенным, можно, ознакомившись с рекомендациями, которые утверждены распоряжением МПР России от 07.02.2003 № 47-р.

Кроме того, в подп. 2-6 п. 2 ст. 336 НК РФ прямо перечислены иные виды сырья и минералов, которые не могут рассматриваться в качестве объекта налогообложения в рамках НДПИ.

Итоги

Таким образом, объект налогообложения по НДПИ — это полезное ископаемое, которое:

• добыто обладателем лицензии на извлечение сырья или минералов из недр Земли;
• добыто в России или на территориях, которые находятся в юрисдикции РФ (извлечено из отходов производства при условии, что данное извлечение также лицензируется);
• облагается НДПИ по основаниям, закрепленным в НК РФ (в частности, не является общераспространенным при том, что его добывает ИП для собственных нужд).

Нормы, устанавливающие критерии для определения объектов налогообложения, зафиксированы в НК РФ, дополнены нормами региональных актов, а также разъяснены в ряде подзаконных правовых актов.

Наше налоговое законодательство, как и законодательство многих стран, использует в своей системе большое количество разнонаправленных налогов. Один наиболее интересный и наиболее актуальный для нашей страны налог – это налог на добычу полезных ископаемых. Это обусловлено тем, что Россия занимает ведущее место в мире по добыче и экспорту нефти и газа. НДПИ относится к группе прямых налогов (когда налогоплательщик и налоговый агент – это одно и то же лицо), утвержденных на федеральном уровне. Все природные сырьевые ресурсы, найденные на территории Российской Федерации, принадлежат государству. Поэтому НДПИ является своеобразной платой организаций, которые занимаются добычей и дальнейшей перепродажей. А также данный налог несет функцию регулятора добычи минерально-сырьевых ресурсов, так как данная деятельность помимо того что облагается специальными налогами, относится к лицензируемым видам деятельности и подлежит обязательно регистрации. В данной статье рассмотрим налог на добычу полезных ископаемых и ответим на самые распространенные вопросы.

Налог на добычу полезных ископаемых : кто обязан платить?

Налогоплательщиками НДПИ признается организации и индивидуальные предприниматели, задействованные в добыче природных ресурсов. Организация, сфера деятельности которой направлена на добычу из недр земли природных ресурсов, должна быть зарегистрирована как плательщик НДПИ и иметь лицензию . Извлечение не всех природных ресурсов относится к лицензированной детальности, существует ряд общераспространенных ресурсов (вода, песок и т.д.) добывать, которые можно и без специального разрешения в рамках правового поля.

Рассмотрим основные объекты налогообложения, предусмотренные законодательством:

• Минерально-сырьевые ресурсы, извлечение которых подлежит специальному лицензированию, находящиеся на российской территории;
• Природные ресурсы, добытые при вторичной переработке отходов основной добычи, если для данного вида деятельности такое предусмотрено законодательством;
• Природные ресурсы, добытые за пределами российской территории.

При этом существует один нюанс, который надо учитывать при добыче полезных ископаемых – не все, что извлекается из недр земли, подлежит налогообложению:

• Общераспространенные природные ресурсы и подземные воды, которые не относятся к ресурсам промышленного назначения, а также не числятся на государственном балансе, как природные запасы особой экономической важности. Извлекаются физическим лицом для личных потребностей;
• Ископаемые, представляющие историческую, геологическую и другую научную значимость;
• Ресурсы, полученные из отходов переработанных после извлечения и добычи, с которых уже были уплачены все необходимые налоги.

Уведомление налоговых органов о деятельности в сфере разработки месторождений

Организации и индивидуальные предприниматели, планирующие заниматься деятельностью связанной с добычей, разработкой и переработкой минерально-сырьевых ресурсов, обязаны уведомить налоговую службу и зарегистрироваться в качестве плательщика налога на добычу полезных ископаемых в регионе, где непосредственно будет вестись разработка. Вместе с заявлением организация должна предоставить также документы подтверждающие право на разработку месторождений, выданным уполномоченным органом власти в течение одного месяца с момента получения разрешения.

Определение базы для начисления налога

• Количество природных ресурсов (тонны, кубометры и т.д.), которое было разработано на месторождении, зарегистрированном в уполномоченном органе власти. Это касается нефти, газа, угля и т.д.
• Стоимость природных ресурсов, которые не вошли в список минерально-сырьевых ресурсов, утвержденный налоговым законодательством.

Рассчитать налоговую базу необходимо бухгалтеру организации. Как и с другими налогами, умышленное занижение может привести к проблемам при налоговой проверке и последующего доначисления неуплаченного налога и штрафных санкций. Стоимость разработанных в течение отчетного периода природных ресурсов определяется следующими способами:

Ставки налога на добычу полезных ископаемых

При применении НДПИ плательщикам необходимо знать, что существует два типа ставок, которые зависят от объекта налогообложения:

• Адвалорные ставки;
• Твердые ставки.

Адвалорные ставки достаточно распространенный тип фискальных ставок, которые определяются как процентная ставка к стоимости добытого сырья. Величина ставки, устанавливается законодательством индивидуально для каждого вида добытого минерально-сырьевого ресурса, реже от способа добычи или местонахождения недр.

Ставка (%)	Объект обложения
0%	Нормативные потери, связанные с добычей и извлечением минерально-сырьевых ресурсов
	Промышленные воды, как побочный ресурс при основной добыче
	Попутные газы
	Продукты вторичной переработки или продукт низшего качества
	Минеральные воды для санаторно-курортных нужд
	Сверхвязкая нефть
3,8%	Калийные слои
4%	Торф
4%	Горючие сланцы
4,8%	Черные металлы
5,5%	Радиоактивные металлы
5,5%	Неметаллическое сырье
6%	Горнорудное сырье
6%	Сырье, содержащее остатки золота
7,5%	Минеральные воды и лечебные грязи
8,0%	Цветные металлы

Также существуют показатели на единицу добытого сырья (твердые ставки), выраженные в сумме в рублях. Суммы устанавливаются в зависимости от выбранного сырья или породы, а также условий добычи и в некоторых случаях места расположения недр.

Формула расчета НДПИ и сроки уплаты

В соответствии с законодательством в части НДПИ необходимо ежемесячно производить расчет налога по каждому добытому природному ресурсу. При расчете самое главное корректно рассчитать налоговую базу для исчисления налога. Для каждого полезного ископаемого существует свои технические нюансы:

• норма добычи, которая соответствует конкретному месторождению;
• условия хранения;
• нормы потерь и отходов;
• технические характеристики производства;
• тип месторождения;
• регион и т.д.

Стандартная схема расчета налога, выглядит так:

НДПИ = Налоговая база х Ставка

Существуют также ряд коэффициентов, которые изменяют ставку по полезным ископаемым в соответствии с утвержденным законодательством. Так для расчета налога, который необходимо уплатить в бюджет за добычу нефти, ставки необходимо скорректировать на:

• Коэффициент изменение мировых цен не нефть, который рассчитывается как среднемесячная цена на нефть (марки Urals в долларах) уменьшенная на 15 и скорректированная на среднемесячный курс доллара к рублю, установленный Центральным банком. Налогоплательщик должен производить расчет данного коэффициента самостоятельно каждый отчетный период, исходя из формулы:

= (Цена Urals – 15) х

• Коэффициент, определяющий уровень выработанности месторождения или коэффициент естественного восстановления.

Пример расчета НДПИ для песчаного карьера

Исходные данные: Компания «Золотой лучик» занимается добычей песка, в песчаных карьерах города Иркутска. За отчетный период компания продала 60 тысяч тонн песка, при этом за тот же период было добыто 100 тысяч тонн. Стоимость одной тонны песка составляет 620 рублей, включая НДС по ставке 18%. При этом организация также понесла расходы в размере 600 тысяч рублей.

Расчет: Стоимость одной единицы песка = (60 000 х 620 / 1,18 – 600 000) / 60 000 = 515,42 рублей

Налоговая база = 515,42 х 100 000 = 51 542 000,00 рублей

НДПИ = 51 542 000,00 х 0,055 = 2 834 810,00 рублей

Примечание: Песок относит к типу неметаллического сырья.

Пример расчета НДПИ для нефтедобывающей компании

Исходные данные: Компания «Нефтидоб» за февраль 2017 года добыла 10 тысяч тонн нефти.

Коэффициенты:

1. Кц = 8,5698
2. = 559
3. Ставка НДПИ = 919,00 рублей за тонну
4. = 0,2

Остальные коэффициенты для условности примем равными 1.

Расчет: 10 000,00 х (919,00 х 8,5698 – 559 х 8,5698 (1 – 0,2)) = 40 432 316,4

Типовые ошибки применения НДПИ

Коэффициенты, изменяющие ставку по налогу. Каждая организация должна очень внимательно и корректно рассчитывать и применять коэффициенты, предусмотренные законодательством по разным видам ресурсов. В противном случае налоговая инспекция в случае нарушения имеет право досчитать неуплаченный налог в бюджет, а также начислить пени и штрафы.

Определение нормативных потерь. Каждая организация имеет право установить в рамках производимой добычи определенный уровень нормативных потерь, который также влияет на расчет НДПИ. При этом если на отчетный период не установлены такие нормативы, организация в праве использовать величину, установленную в прошлые периоды.

Распространенные вопросы и ответы на них

Вопрос №1. Как определить налоговую базу для расчета НДПИ, если добытые минерально-сырьевые ресурсы компания не продает, а применяет для дальнейшей переработки?

Ответ: Как уже говорилось выше, согласно существующему законодательству налоговая база для расчета НДПИ определяется двумя способами в зависимости от типа минерально-сырьевого ресурса:

• Количество природных ресурсов;
• Стоимость природных ресурсов;

При этом расчет стоимости может быть произведен несколькими способами (организация выбирает для себя наиболее оптимальный с учетом сложившейся ситуации):

• От среднего уровня цен продажи минерально-сырьевых ресурсов на отчетную дату;
• От среднего уровня цен продажи минерально-сырьевых ресурсов на отчетную дату не включая бюджетное субсидирование;
• Расчета стоимость с учетом всех расходов на добычу, переработку и т.д. применяется в ситуации, когда за отчетный период организация не осуществила продажи добытого сырья. Расчет ведется на основании бухгалтерского и налогового учета, как при расчете налога на прибыль.

В данной ситуации, когда организация ничего не продает, а пускает добытые ресурсы на дальнейшую переработку, налоговая база для расчета НДПИ должна определяться исходя из расчета стоимости добытых минерально-сырьевых ресурсов в рамках бухгалтерского и налогового учета.

Вопрос №2. Должна ли организация вести расчет и выплачивать НДПИ, если минерально-сырьевые ресурсы получают при повторной переработке отходов собственного добывающего производства?

Ответ: В ситуации, когда организации помимо основного добывающего производства занимается переработкой собственных отходов от производства для извлечения недополученных ресурсов или побочных ресурсов, она должна подтвердить свое право на неуплату налога с данных ресурсов, в случае если налог уже был уплачен при основной добыче. Но также законодательство в некоторых ситуациях предусматривает обязательное лицензирование данной деятельности, а это означает, что налог придется рассчитывать и платить отдельно.

Вопрос №3. Организация ведет добычу минерально-сырьевых ресурсов на территории двух соседних регионов. Отразится ли это на уплату налога?

Ответ: Налог на добычу полезных ископаемых согласно существующему законодательству должен исчислять по факту закрытия отчетного периода по каждому виду ресурса отдельно. Постановка на учет как налогоплательщика происходит в регионе, где непосредственно находится месторождение. Соответственно и платить налог необходимо в бюджет каждого региона, где находится соответствующее месторождение. Размер налога рассчитывается от объема добыча на конкретном месторождении или стоимости добытых ресурсов.